杨绍林/文

《企业会计准则——存货》规定：在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。为生产而持有的材料存货，用其生产的产成品的可变现净值高于其成本的，该材料仍然应当按照成本计量；如果材料价格的下降表明用其生产的产成品的可变现净值低于成本的，则该材料应当按照可变现净值计量。

一、材料的可变现净值确定

可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去估计完工成本及销售直接费用和相关税金后的价值。根据存货的用途不同，可变现净值有两种确定方法： 1.直接用于销售的存货，包括外售的库存商品、外售材料等。可变现净值=存货的估计售价-估计的销售费用及相关的税金。2.用于继续加工的存货，包括用于生产的材料、半成品、包装物、低值易耗品等。可变现净值=存货的估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计的销售费用及相关的税金。

二、为生产而持有的材料期末价值计量

（一）如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的生产成本，则该材料应当按成本计量

（二）如果材料的价格下降，表明用其生产的产成品的可变现净值低于产成品的生产成本，则材料应当按照其可变现净值计量

三、为生产而持有的材料可变现净值计量中存在的问题

四、对生产持有材料期末价值计量的建议

对于生产而持有的材料，当一种材料用于生产两种或两种以上的产品时，出现了同一种材料期末价值有不同计量结果的现象，有违会计计量一致性原则。在会计准则国际趋同的背景下，可参照《国际会计准则第2号——存货》第29条：用于生产存货的材料和其他物料，不能减记到其成本以下，如果用其生产的产成品预计可按成本或更高的价格出售的话。然而，当材料价格的下跌可以表明产成品的成本将超过可变现净值时，那么该材料就应减记到可变现净值，在这种情况下，材料的重置成本可能是其可变现净值最可行的计量基础。笔者认为，根据《国际会计准则第2号——存货》第29条的规定，对于生产持有的材料，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的生产成本，则该材料应当按照材料的成本计量。如果材料的价格下降表明用其生产的产成品的可变现净值低于产成品的生产成本，依然按照可变现净值作为其后续计量的基础，但可变现净值是直接根据材料自身的重置成本计量，而不是依赖于用其生产的产成品，即：只要将材料的成本与根据材料本身的估计售价、估计销售费用及相关税金确定的可变现净值相比即可。这实际上与库存待售材料存货是一样的计量方法，按照这种方法，就能很好地解决了同一种材料期末价值有不同计量结果的现象，大大提高了新会计准则的可操作性，也可避免企业通过改变材料的不同用途来选择不同的价值计量方法而达到随便调节利润的目的。

（详文见《商业会计》2008年9月 第18期）