谢阳春

      提要： 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》在交易性金融资产的会计处理上有很大的变化，本文通过新旧准则对比，解析新准则关于交易性金融资产的取得、持有收益、期末计价和出售四个方面的会计处理以及对损益的影响。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中将金融工具定义为：形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。并将金融资产划分为四类：1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2．持有至到期投资；3．贷款和应收款项；4．可供出售金融资产。而在旧准则中，投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产，并按照投资对象的可变现性和投资目的，将投资分为短期投资和长期投资。

新准则中所定义的金融资产与旧准则中所定义的投资相比，在范围上有一定的区别，但基本实质是相近的。旧准则中的短期投资从本质上而言与新准则中的交易性证券类似。本文将解析新准则关于交易性金融资产的取得、持有收益、期末计价以及出售四个方面的会计处理。（为简化，以下对旧准则中的短期投资均使用交易性金融资产替代）。

一、交易性金融资产的取得

按旧准则，企业购入交易性金融资产如同购入其他资产一样，按取得时的实际成本入账。包括证券的买价、税金、经纪人的佣金和其他有关费用。同时规定，被投资单位已宣告发放但尚未领取的现金股利或被投资单位已经到付息期但尚未领取的债券利息两部分款项，应做为应收项目单独核算。

    二、交易性金融资产持有期间收益的确认

三、交易性金融资产期末计价

四、交易性金融资产的出售

企业在需要周转资金或决定投资于更有利的机会时，可以随时将持有的交易性金融资产在证券市场上出售。出售价格可能高于或低于交易性金融资产的账面价值。

按旧准则：应将交易性金融资产出售收入与账面价值的差额确认为当期投资收益或损失。

新准则规定：应将出售的交易性金融资产公允价值与初始入账金额之间的差额确认投资收益；同时调整公允价值变动损益。

五、会计处理对比结果分析

（一）对于购买A股票时发生的相关费用360元，按旧准则规定计入投资成本，在计提减值准备或处置时才体现在投资损益中。按新准则规定该360元发生时直接计入当期损益。二者对利润表的影响期间不同。

（二）在持有期间获得的现金股利或利息（如例3中收到现金股利100元），新旧准则的规定基本相同，均于实际收到时，作为初始投资成本的收回，冲减账面价值，不确认为投资收益，此收益于证券出售时体现在出售会计期间的损益当中。

（三）按旧准则规定，例4中交易性证券发生的减值 6 360元，直接体现在当期损益中，但是如果是增值则不予反映，也就是说只要报告期末没有出售，即使账面实现了盈利也不能体现为当期收益。

                     （详文见《商业会计》2007年1月上半月刊）